COMENTARIOS AL CONVENIO PERÚ - BRASIL

COMENTARIOS AL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN PERÚ Y BRASIL

ALBERT CABREL

1. INTRODUCCIÓN
El Convenio para Evitar la Doble Tributación Internacional suscrito entre los Gobiernos del Perú y Brasil (en adelante, el Convenio) sigue, en líneas generales, los criterios fijados por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) a través de sus sucesivos Modelos de Convenio.

El pasado 23 de mayo, se creó en Brasilia la Unión de Naciones Suramericanas (UNASUR) que si bien no es un ente supranacional, a diferencia de la Comunidad Andina (CAN), es un espacio de integración no comercial, básicamente en temas de infraestructura física y proyectos energéticos, por lo que el Perú se encuentra en la antesala de una ola de inversiones del Brasil; en ese sentido resulta necesario conocer algunos aspectos básicos del convenio con Brasil.

2. DISTRIBUCIÓN TERRITORIAL DE BASES IMPONIBLES
El Convenio establece criterios de imputación y tributación de las distintas categorías de renta que son aplicados por Perú y Brasil. A continuación, se delimitan los aspectos recogidos en el Convenio relativos a la distribución territorial de bases imponibles para las distintas clases de rentas.

a) Rentas Inmobiliarias
El régimen de imposición del Convenio sobre este tipo de rentas es el de tributación compartida, correspondiente al Estado de residencia del beneficiario (quien percibe el pago por el alquiler, cesión en uso, compra venta, entre otros, de un inmueble situado en el otro Estado) aplicar las disposiciones para evitar la doble imposición; es decir, que si una persona natural brasileña tiene en propiedad un inmueble situado en el Perú y decide alquilarlo a una empresa peruana, la brasileña tendrá que tributar en el Perú por renta de fuente peruana y en Brasil por renta de fuente mundial, pudiendo aplicar en este último los métodos de eliminación de la doble tributación internacional (exención y/e imputación).

El Convenio se remite a la definición de bienes inmueble contenida en la respectiva legislación del Perú y de Brasil y ofrecen, en general, una enumeración detallada de los bienes y derechos que en todo caso deben considerarse bienes inmuebles (los accesorios de inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones del derecho privado relativas a la propiedad inmobiliaria, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir regalías fijas o variables por las explotación o concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otras riquezas del suelo. Los buques, embarcaciones, aeronaves y vehículos de transporte terrestre no se consideran inmuebles.

Respecto a las modalidades de obtención de rentas inmobiliarias, el Convenio menciona la utilización directa, el arrendamiento o cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

Asimismo, el Convenio incorpora la norma que establece la aplicación de las disposiciones del artículo 6 (rentas inmobiliarias) a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.

b) Beneficios Empresariales
El Convenio sigue la regla de imputación consistente en atribuir el derecho exclusivo de gravamen de los beneficios empresariales al Estado de residencia (quien percibe el beneficio), salvo en el supuesto de que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente, en cuyo caso opta por un sistema de tributación compartida entre el Estado de residencia y el Estado fuente.

En concreto, se establece que si una empresa brasileña realiza su actividad en el otro Estado contratante, es decir Perú, por medio de un establecimiento permanente situado en él, los beneficios de la empresa podrán someterse a imposición en el Perú, si es que la legislación peruana lo grava, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente (principio de vinculación efectiva).

A modo de ejemplo clarificador, si una empresa brasileña presta servicios de supervisión de obras para la instalación de un conducto de gas a favor de otra peruana, cuyo plazo de duración del servicio es de 4 meses de permanencia continua de los técnicos brasileños en el Perú, lo que perciba la empresa brasileña en retribución por dicho servicio estará sujeto a tributación, únicamente, en su país y de ninguna manera en el Perú, por aplicación del Convenio. No obstante, si el servicio fuera prestado por el lapso de nueve (9) meses que involucre la permanencia continua de los mencionados técnicos, la retribución percibida por la empresa brasileña estará gravada tanto en el Perú como en Brasil en su totalidad.

El Convenio también recoge la cláusula según la cual los beneficios imputables al establecimiento permanente son lo que éste habría obtenido si en lugar de tratar con su sede central lo hubiese hecho con una empresa distinta y separada, en condiciones y precios normales de mercado (precios de transferencia a empresas vinculadas).

Con la finalidad de efectuar la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permite la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento (tributa sobre su renta neta), comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines.

También incluye el Convenio, la cláusula que establece que no atribuirá beneficio alguno a un establecimiento permanente por el simple hecho de que éste compre bienes o mercancía para la empresa central. Por tanto, si el establecimiento permanente, además de realizar otras actividades comerciales o industriales, efectúa compras para su sede central, sus utilidades gravables no deben incrementarse con el importe de los beneficios que puedan resultar de tales compras.

Por su parte, la cláusula según la cual cuando los beneficios del establecimiento permanente comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del Convenio (dividendos, intereses, regalías y ganancial de capital) las disposiciones de estos tipos de rentas (artículos 10°, 11°, 12° y 13° del Convenio) serán las aplicables y prevalecerá sobre lo regulado por el artículo 7°, referente a los beneficios empresariales; así lo recoge explícitamente el Convenio.

c) Navegación Marítima y Aérea
La tributación de las empresas de navegación dedicadas al transporte internacional se encuentra regulada, al margen de los convenios para evitar la doble tributación internacional, en otros documentos como son las normas internas que recogen acuerdos de exoneración con reciprocidad y los convenios específicos de doble tributación relativos a la navegación marítima o aérea. El enfoque de nuestros comentarios se delimita al tratamiento aplicado en el Convenio a los beneficios de las empresas de navegación aérea, terrestre, marítima y fluvial.

El Convenio sigue la regla que atribuye el derecho exclusivo de gravamen de los beneficios derivados de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional al Estado donde se haya constituido la empresa (criterio del lugar de constitución) que la explote.

El Convenio incorpora la cláusula que define la actividad de “explotación de buque, embarcación, aeronave o vehículo de transporte terrestre” como el fletamiento o arrendamiento de un buque, embarcación o aeronave, a casco desnudo, o de vehículo de transporte terrestre; así como el arrendamiento de contenedores y equipo relacionado, siempre que el flete o arrendamiento sea accesorio a la explotación de los buques, embarcaciones, aeronaves o de vehículos de transporte terrestre en tráfico internacional.

El Convenio también recoge la cláusula que atribuye el derecho exclusivo de imposición al Estado donde se haya constituido la empresa cuando se trate de beneficios procedentes de la participación en un “pool”, en una explotación en común o en un organismo internacional de explotación pero sólo en la medida que los beneficios obtenidos sean atribuibles al participante en proporción a su parte en la operación conjunta.

d) Empresas Asociadas
El Convenio contiene un artículo relativo a la tributación de las empresas asociadas, en el que se sigue el criterio según el cual cuando una empresa brasileña, y viceversa, participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa peruana, o una misma persona participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa brasileña y peruana, y en ambos casos las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir esas condiciones, y que de hecho no se han obtenido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuencia.

El Convenio no incorpora de forma explícita la obligación de efectuar el ajuste bilateral que permita eliminar la doble imposición económica (una misma renta que tributa en dos sujetos distintos residentes en dos Estados) que se puede originar si una transacción entre dos empresas asociadas es rectificada por la Administración Tributaria de un Estado, ajustando su precio al principio de libre concurrencia o de independencia y en el otro Estado no se practica un ajuste correlativo.

De otro lado, cabe precisar que de calificar las empresas como asociadas, según lo dispuesto en el primer párrafo, y que desarrollen actividades de construcción, instalación o montaje o de supervisión de obras, idénticas o sustancialmente similares, los plazos para la realización de tales actividades por cada una de las empresas se sumarán para efecto del cálculo de los seis (6) meses a fin de considerarse como establecimiento permanente.

e) Dividendos
El Convenio sigue, en general, el sistema de tributación compartida entre el Estado de residencia del accionista y el Estado de la fuente donde se encuentra establecida la empresa que distribuye dividendos.

Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la empresa pagadora de los dividendos a una tasa reducida y de acuerdo con la legislación de este Estado, si el sujeto que percibe los dividendos es el beneficiario efectivo, es decir, alguien que actúa por cuenta propia o no un mero intermediario de sujetos establecidos en otros Estados ajenos al Convenio. El impuesto exigido en el Estado donde resida la empresa pagadora de los dividendos será del:

a) Diez por ciento (10%) del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una empresa que controla directa o indirectamente al menos el veinte por ciento (20%) de las acciones con derecho a voto de la empresa que paga tales dividendos.
b) Quince por ciento (15%) del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
En cualquier caso, se matiza que lo expuesto no afecta a la tributación de la sociedad por los beneficios empresariales con cargo a los que se paguen los dividendos.

Asimismo, el esquema de tributación se declara no aplicable si el beneficiario efectivo de los dividendos (persona natural o jurídica) residente de un Estado contratante (por ejemplo Brasil) realiza en el otro Estado contratante (Perú), del que es residente la empresa que paga los dividendos, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente en Perú o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada en Perú, con el que la participación accionaria que genere los dividendos esté vinculada efectivamente a dicho establecimiento o base fija, declarándose aplicable en este supuesto las reglas previstas en el Convenio para los beneficios empresariales, antes comentado, o servicios personales independientes, según corresponda.

En cuanto a la definición de “dividendos”, el Convenio establece que el término dividendos comprende los rendimientos de las acciones, de las acciones de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales que se declaren sujetas al mismo régimen tributario que las rentas de las acciones por la normativa del Estado en que resida la empresa que los distribuya.

Un supuesto especial que se contempla en el Convenio es cuando una empresa residente en Brasil obtiene rentas procedentes del Perú; en tal supuesto, el Perú no podrá exigir el impuesto sobre los dividendos que la empresa brasileña pague a sus accionistas, salvo que tales dividendos se paguen a un residente en el Perú o que la participación accionaria que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situada en el Perú.

De igual modo, se establece que cuando una empresa brasileña cuenta con establecimiento permanente en el Perú, dicho establecimiento puede estar sujeto en el Perú a algún impuesto distinto al Impuesto a la Renta, de conformidad con la legislación peruana; no obstante, ese impuesto no podrá ser mayor del diez por ciento (10%) sobre el importe bruto.

f) Intereses
El Convenio continúa aplicando el sistema de tributación compartida entre el Estado de residencia del beneficiario efectivo de los intereses (donde reside el prestamista quien actúa por cuenta propia o no como un mero intermediario de personas establecidas en otros Estados ajenos al Convenio) y el Estado de la fuente donde se encuentra establecida la persona que paga los intereses (donde reside el prestatario), sujeto a imposición en este último hasta un máximo del quince por ciento (15%) sobre el importe bruto de los intereses.

La definición de “intereses” que se recoge en este artículo, comprende a las ganancias obtenidas de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria, y en particular, las ganancias de valores públicos y las rentas de bonos y obligaciones (acciones y bonos, entre otros, cotizados en bolsa); así como cualquier otra renta considerada intereses con arreglo a lo dispuesto en la legislación interna del Estado donde reside el beneficiario del préstamo o prestatario.

El Convenio incorpora expresamente la cláusula que los intereses no estarán sujetos al sistema de tributación compartida, descrito en el primer párrafo, si es que el beneficiario efectivo de los intereses (persona natural o jurídica) residente de uno de los Estados contratantes (por ejemplo Brasil) realiza en el otro Estado contratante (Perú), del que es residente la persona que paga los intereses, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado en el Perú o presta servicios personales independientes por medio de una base fija de negocios situada en Perú, y que el préstamo que genera los intereses esté vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija, esto es, que sea utilizado para financiar, apalancar u otorgar liquidez a las actividades empresariales desarrolladas por dicho establecimiento o base fija, debiendo ser aplicable en este supuesto las reglas previstas en el Convenio para los beneficios empresariales, antes comentado en el Punto b), o servicios personales independientes, según corresponda.

Asimismo, el Convenio recoge la regla que, primero, establece el principio de que el Estado de la fuente de los intereses es el Estado de residencia del deudor de los mismos, y, segundo, incorpora una derogación a dicho principio cuando se trata de préstamos productores de intereses ligados con un establecimiento permanente o una base fija que el deudor posea en el otro Estado, y que en este caso si el préstamo es contraído para las necesidades del establecimiento permanente o la base fija y éstos asumen la carga de los intereses, se considera que la fuente de los intereses se encuentra en el Estado donde esté situado el establecimiento permanente o la base fija.

Para el supuesto de operaciones vinculadas, el Convenio establece que cuando el importe de los intereses pagados exceda, debido a la existencia de relaciones especiales entre el deudor y el acreedor, del que se hubiese convenido en ausencia de tales relaciones, las disposiciones del Convenio sobre intereses sólo se aplicarán a la parte del interés que se habría convenido el deudor y el beneficiario efectivo hubiesen contratado con total independencia. El exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de los dos Estados contratantes y teniendo en cuenta las restantes disposiciones del Convenio.

g) Regalías
El Convenio contempla la posibilidad de que las regalías sean gravadas en forma compartida entre los Estados fuente (por ejemplo, Perú) y de residencia del beneficiario (Brasil); no obstante, el impuesto exigido en el Estado de la fuente (Perú, donde reside el pagador de las regalías) no deberá exceder del quince por ciento (15%) del importe bruto de las regalías, si es que el beneficiario efectivo es residente en el otro Estado - Estado de residencia (para nuestro ejemplo, Brasil).

El Convenio incluye en la definición de regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o el derecho al uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

Por otra parte, si el beneficiario efectivo de las regalías (persona natural o jurídica) residente de uno de los Estados contratantes (por ejemplo Brasil) realiza en el otro Estado contratante (Perú), del que es residente la persona que paga los intereses, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado en el Perú o presta servicios personales independientes por medio de una base fija de negocios situada en Perú, y que el bien o derecho por el que se paguen las regalías esté vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija, esto es, que sea utilizado o explotado económicamente para la realización de actividades empresariales desarrolladas por dicho establecimiento o base fija, debe ser aplicable en este supuesto las reglas previstas en el Convenio para los beneficios empresariales, antes comentado en el Punto b), o servicios personales independientes, según corresponda.

De igual manera que para el caso de los intereses, el Convenio recoge la regla que cuando se trate de regalías pagadas por un establecimiento permanente o una base fija de negocios situada en un Estado contratante (Perú o Brasil) cuya sede central sea residente o no en alguno de estos Estados, se considerará que la fuente de las regalías se encuentra en el Estado donde esté situado el establecimiento permanente o la base fija.

Finalmente, el Convenio incorpora una cláusula relativa a la existencia de operaciones vinculadas. Dicha cláusula tiene por finalidad limitar el ámbito de aplicación de las disposiciones relativas a la imposición de las regalías en el caso de que el importe de éstos exceda, en virtud de relaciones especiales que el deudor y el beneficiario efectivo mantengan entre sí o con terceros, del que se habría estipulado si el deudor y el beneficiario hubiesen contratado con total independencia. En este supuesto, las disposiciones del Convenio correspondientes a las regalías se aplicarán al importe establecido entre partes independientes, por lo que el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de los Estados contratantes y teniendo en cuenta las demás disposiciones del Convenio. De todas maneras, para que se aplique este tratamiento es necesario que los pagos que sean reconocidos como excesivos procedan de relaciones especiales que existan entre el deudor y el beneficiario efectivo o que ambos mantengan con terceras personas.

h) Ganancias de Capital
El Convenio sigue la regla consistente en aplicar un sistema de tributación compartida a las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles entre el Estado de residencia del transmitente y el Estado donde se sitúan los bienes inmuebles.

Asimismo, el Convenio aplica la regla que establece que las ganancias derivadas de la transferencia de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente o de una base fija de negocios, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del propio establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en el Estado donde se encuentre situado el establecimiento permanente o base fija.

Por otra parte, el Convenio también incorpora la cláusula que atribuye el derecho exclusivo de tributación de las ganancias derivadas de la venta de buques, embarcaciones, aeronaves o vehículos de transporte terrestre explotados en tráfico internacional, o de bienes muebles sujetos a la explotación de dichos buques, embarcaciones, aeronaves o vehículos de transporte terrestre, al Estado donde resida el vendedor.

i) Servicios Personales Independientes
El Convenio atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado al Estado de residencia del profesional receptor de la rentas de cuarta categoría (por ejemplo, Perú), salvo en el caso de que se trate de retribuciones obtenidas en el Estado donde presta sus servicios (Brasil) a través de una base fija de negocios, ó en los siguientes casos:

- Las retribuciones por los servicios o actividades sean pagadas por una persona (física o jurídica) residente en el otro Estado (Brasil) o sean soportadas económicamente por un establecimiento permanente o una base fija situada en dicho Estado; o,
- El profesional, sus empleados u otras personas encargadas por aquel permanezcan, o las actividades prosigan, en el otro Estado (Brasil) por un período o períodos que, en total sumen o excedan de ciento ochenta y tres días (183), dentro de un período cualquiera de doce (12) meses; en tal caso, sólo podrá sujetarse a imposición en el Brasil en la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por esas personas en el Brasil.

Cabe señalar, que las rentas obtenidas en el Brasil a través de una base fija de negocios en dicho país o por alguna de las dos (2) situaciones antes señaladas, implicará que la tributación sea compartida, si bien exclusivamente para las rentas imputables a la base fija o a alguna de las citadas dos (2) situaciones.

El Convenio recoge, asimismo, la cláusula según la cual la expresión “servicios profesionales independientes” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, técnico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, auditores y contadores.

j) Servicios personales dependientes
El Convenio incorpora la cláusula relativa a las rentas del trabajo dependiente (excluidas las dietas de los miembros del Directorio, las pensiones, anualidades y pagos del Sistema de Seguridad Social así como las remuneraciones de los funcionarios públicos) consistente en atribuir inicialmente la obligación de tributar únicamente en el Estado de residencia de la persona que realiza el trabajo y reconocer el derecho de tributación compartida entre los Estados de residencia del trabajador y de la fuente (donde reside quien paga la remuneración) cuando el trabajo se ejerce en el otro Estado.

Asimismo, el Convenio sigue la regla consistente en atribuir el derecho exclusivo de imposición al Estado de residencia del trabajador que percibe la remuneración cuando se da la concurrencia de una serie de circunstancias, en concreto:

a) El trabajador (peruano) que percibe la remuneración no permanezca en el otro Estado (Brasil), en uno o varios períodos, más de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año tributario considerado.
b) Las remuneraciones sean pagadas por o en nombre de un empleador que no sea residente del otro Estado (Brasil).
c) La carga económica de las remuneraciones no sea soportada por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador (brasileño) tenga en el otro Estado (Perú).
En cuanto a las remuneraciones obtenidas por trabajadores residentes en uno de los Estados (Perú o Brasil) en retribución por el trabajo realizado en un buque, embarcación, aeronave o vehículo de transporte terrestre explotado en tráfico internacional, tributará únicamente en el Estado donde resida aquel trabajador.

k) Participaciones de Directores o Consejeros
El Convenio sigue la regla según la cual los honorarios, dietas de asistencia y otras retribuciones similares recibidas por una persona física o jurídica residente en un Estado (ejemplo Brasil) en calidad de miembro de un directorio o de un consejo de administración de una sociedad residente en el otro Estado (ejemplo Perú), son sometidos a un sistema de tributación compartida entre ambos Estado (Perú y Brasil).

l) Artistas y Deportistas
El Convenio sigue la regla que establece para estas rentas un sistema de tributación compartida con arreglo al cual el Estado donde se realiza la actuación personal del artista o deportista (en calidad de artista de teatro, cine, radio y televisión, músicos y deportistas) puede gravar las rentas derivadas de esa actuación y, por su parte, el Estado donde reside el artista o deportista puede gravar también dichas rentas de forma íntegra, correspondiéndole, a su vez, la corrección de la doble imposición internacional.

De igual modo, el Convenio incorpora la cláusula que atribuye al Estado donde se realiza la actuación del artista o actividad del deportista, el derecho compartido de gravar dichas rentas cuando las mismas se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona (usualmente empresa) que actúa en representación del artista o deportista.

LA UTILIZACIÓN DE LOS "PARAÍSOS FISCALES"

LA UTILIZACIÓN DE LOS PARAÍSOS FISCALES PARA UN PLANEAMIENTO DE NEGOCIOS EFICIENTE

ALBERT CABREL ([1])

1. BREVE ENFOQUE GLOBAL

La Constitución Política del Perú de 1993, en su capítulo IV referido al Régimen Tributario y Presupuestal, establece como principio rector del sistema tributario nacional que “los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo… El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”. (El subrayado es nuestro)

Y es que a pesar que nuestra Constitución vigente no contempla la noción ni los alcances del deber de contribuir, la doctrina del Tribunal Constitucional peruano ha venido desarrollando dicho deber en numerosa jurisprudencia; no obstante, para este trabajo nos limitaremos en afirmar que el deber de contribuir existe y; por tanto, viene a ser a guía de actuación de la Administración Tributaria en su labor recaudatoria.

De otro lado, para la mayoría de los peruanos la imposición tributaria genera disconformidad, en la medida que es considerada excesiva y poco clara, características que han sido confirmadas por la propia Administración Tributaria en la medida que gasta al año miles de soles en publicidad, educación y capacitación contra el fraude fiscal sin que ello sirva de nada.

Cabe señalar que dicha disconformidad no es propia de los peruanos; tal es así, por ejemplo, que en el caso de la Administración Tributaria española, la Agencia Tributaria (homóloga de nuestra SUNAT) tuvo que realizar su anuncio publicitario de abril de 1996 en Alemania puesto que ningún ciudadano español estaba dispuesto a aparecer en él, debido al miedo a ser reconocido por sus vecinos.

Ahora bien, respecto al tema que nos convoca, nuestra legislación tributaria mediante un documento anexo al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el artículo 12 del Decreto Supremo N° 045-2001-EF, publicado el 20 de marzo de 2001, maneja al día de hoy una lista de 43 países o territorios considerados de baja o nula imposición, llamados comúnmente “paraísos fiscales”.

Para la configuración de la citada lista, la Administración Tributaria peruana ha empleado criterios propios que desconocemos, puesto que no ha sido publicado el fundamento del porqué tal o cual país o territorio debe figurar en la misma:

En los criterios de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) para identificar a un paraíso fiscal priman la cooperación y la transparencia sobre la propia política financiera. Importa más conocer el origen lícito o no de la inversión que aplicarle cualquier exoneración o beneficio tributario. No obstante, según la OCDE, estos “paraísos” tienen en común que los impuestos son simbólicos; el secreto fiscal está muy blindado y las empresas domiciliadas allí no tienen presencia física. Así, la organización identifica 33 jurisdicciones que "hacen esfuerzos de intercambio de información" mientras acusa a cinco de ser totalmente renuentes a brindar información, como son: Andorra, Liberia, Liechtenstein, Islas Marshall y Mónaco.

Desde nuestra perspectiva, un paraíso fiscal es un país o territorio extranjero que aplica impuestos mínimos o cero sobre capitales extranjeros. Actualmente existen más de 200 jurisdicciones tributarias que ofrecen uno u otro incentivo a los inversionistas no domiciliados.

El Diccionario de Administración y Finanzas de J.M. Roosemberg define a los Paraísos Fiscales: "Países con leyes fiscales muy favorables para el establecimiento de la residencia legal de personas físicas o jurídicas que quieren pagar menos impuestos".

En tal sentido, un paraíso fiscal es aquel país o territorio que ofrece algunas y bien definidas ventajas tributarias, que entre otras, podemos señalar:

Andorra: No existe Impuesto a la Renta ni Impuesto General a las Ventas. Cuenta con otros impuestos cuya tasa aplicable es significativamente baja. Su legislación sobre secreto bancario garantiza un alto nivel de secreto en sus cuentas.

Bahamas: Prácticamente carece de impuestos. Los ingresos públicos de su Gobierno provienen de los pagos que hay que efectuar para registrar una compañía ante los Registros Públicos y de los aranceles aplicables al comercio internacional. Cuenta con gran estabilidad política y escasos requisitos para la constitución de empresas.

Islas Vírgenes: Es el paraíso fiscal por excelencia. Geográficamente consta de un archipiélago de cuarenta islas cuya capital se haya en la Isla Tórtola. Políticamente, estas islas dependen de la corona británica. Su sistema jurídico se basa en el de Reino Unido, el cual combinado con un ambiente económico y político muy estable, hace que estas islas sean la ubicación offshore más atractiva del Caribe. Dentro de sus características legales, se establece que el capital social promedio de una compañía puede ser de US$ 50,000.00 y debe de contar por lo menos con un director que puede ser una persona nacional o extranjera.

Gibraltar: Desde el punto de vista tributario, no se gravan las ganancias de capital, esto es, no se encuentran gravados a ningún impuesto los ingresos provenientes de la venta de bienes que no están destinados a ser comercializados en el ámbito del giro de negocios de la compañía. A pesar de esta clara inafectación, existe el Impuesto a la Renta tanto para personas naturales como jurídicas; sin embargo, para los sujetos no domiciliados en Gibraltar, existe la alternativa de constituir compañías exoneradas de todo tipo de tributos que, a cambio de un impuesto anual fijo que oscila alrededor de 200 y 300 libras esterlinas, quedan eximidos del pago de otros impuestos. Si bien, políticamente, se encuentra adherido a la Unión Europea desde 1973, a consecuencia de la incorporación del Reino Unido como miembro de la unión, esta colonia británica ha mantenido su posición de no aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido (homólogo de nuestro IGV) dentro de su jurisdicción.

De otro lado, en el ámbito del derecho anglosajón, los paraísos fiscales son conocidos en inglés como “offshore” porque funcionan como caja de caudales de divisas extranjeras. Se les atribuye la condición de ilegales, una calificación que no se ajusta a la verdad en muchos casos. Recurrir a estos países no tiene por qué implicar cometer un delito, aunque actúen al filo de la legislación internacional. A pesar de la falta de transparencia de todos ellos, realizar algunas operaciones financieras es legal siempre que lo conozca el fisco del país “eludido”. Este matiz marca la diferencia entre la elusión fiscal y el delito por evasión.

Mientras la "evasión fiscal" es ilegal, la "elusión de impuestos" no lo es. Esto es lo que hace la diferencia. Hasta la Corte Suprema de los EE.UU. ha reconocido en el caso de Gregory contra Helvering (1935) 293 US 465 que los contribuyentes tienen derecho a arreglar sus negocios de forma tal de pagar menos impuestos.

El uso de los paraísos fiscales, con el fin de obtener mayores beneficios en el comercio internacional y/o en los negocios multinacionales, es totalmente legal, siempre que no se incurra en defraudación tributaria, contrabando o evasión tributaria.

En efecto, no es lo mismo la elusión fiscal que la evasión fiscal (tax avoidance versus tax evasion). La elusión fiscal, elemento predominante de la planificación fiscal, viene a representar la utilización de los recursos legales contemplados en el propio sistema jurídico de un país con la finalidad de obtener una mínima imposición tributaria, o bien para obtener el diferimiento en el tiempo de su impacto en las finanzas de la compañía. La evasión fiscal, en cambio, consiste en sustraer la actividad económica de la compañía del control de la autoridad tributaria y, por tanto, no pagar los impuestos que están obligados.

Por su parte, la doctrina internacional ha dado diversas definiciones de evasión fiscal, así, por ejemplo, señala el economista brasileño Antonio Alberto Sampaio: "Estímese la evasión fiscal `lato sensu´ como toda y cualquier acción u omisión tendiente a suprimir, reducir o demorar el cumplimiento de cualquier obligación tributaria".

Para Gioretti en su libro "La Evasión Tributaria" indica que: “cualquier hecho, comisivo u omisivo, del sujeto pasivo de la imposición que contravenga o viole una norma fiscal y en virtud del cual una riqueza imponible en cualquier forma resulte substraída, total o parcialmente, al pago del tributo previsto por la ley, constituye una evasión tributaria.”

Como se desprende de los párrafos precedentes, la evasión tributaria se caracteriza por el deseo del contribuyentes de no pagar los impuestos valiéndose para ello de las fallas o lagunas existentes en la ley y de actuaciones deshonestas y mal intencionadas para ocultar la realidad de los hechos.

2. LA PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL

Para la planificación fiscal internacional, operar a través de países o territorios de baja o nula imposición requiere clasificarlos según su régimen tributario aplicable, es así que:

Bahamas, Bermudas, Islas Caimán, Vanuatu, Mónaco y Andorra, son ejemplos de países en los cuales no existe imposición sobre la renta empresarial ni personal ni sobre las ganancias de capital.

Hong Kong, Liberia y Panamá, son ejemplos en los cuales las compañías establecidas en estos países tributan, únicamente, sobre las rentas nacionales y de ninguna manera sobre las rentas provenientes fuera de su territorio nacional.

Cabe señalar que dentro de la Unión Europea existen países como Luxemburgo y Holanda que ofrecen ventajas tributarias a las sociedades "holding", referidas a las ganancias de capital y a la distribución de dividendos a accionistas extranjeros. Irlanda, por su parte ofrece exoneraciones tributarias a las compañías exportadoras y a determinados profesionales. Estados Unidos, Bélgica y Canadá, que son considerados países de elevada tributación, ofrecen ventajas para operaciones específicas.

A pesar de estas evidentes ventajas fiscales, la mayor parte de contribuyentes casi nunca utilizan un paraíso fiscal por falta de información o porque erróneamente se piensa que las operaciones offshore son muy caras y no son rentables para pequeños inversionistas, versiones que son puras falacias.

Por su parte, las administraciones tributarias invierten tiempo y dinero por implementar medidas de lucha contra los paraísos fiscales basadas en desconocer el gasto y pérdidas de capital provenientes de operaciones con o través de sujetos allí establecidos; asimismo, buscan exigir que todos los beneficios obtenidos por compañías offshore, dentro de sus jurisdicciones tributarias, sean sometidos al pago de los impuestos nacionales antes de ser transferidos al extranjero. Esto supone que tales beneficios estén siempre gravados con impuestos nacionales como si se tratase de una empresa domiciliada en el país.

Ante este escenario, tanto las compañías como sus asesores tributarios deben considerar al ahorro fiscal como un factor esencial en la estrategia de presupuesto de cualquier actividad empresarial. Para ello, habrá que conocer las legislaciones fiscales de los países de alta tributación y, en segundo lugar, conocer al detalle las ventajas que ofrece cada país considerado paraíso fiscal.

Dentro de las estrategias que se emplean para una planificación fiscal eficiente, podemos señalar las siguientes:

Para el Impuesto a la Renta: La constitución de una empresa en un paraíso fiscal que sea considerado como no domiciliado en nuestro país (non resident corporation) cuyo propietario o accionista mayoritario de la misma se encuentre registrado como empleado con un salario mínimo asignado, exonerado de impuestos. Dicha empresa podría dedicarse a operar negocios vinculados al comercio internacional, servicios médicos, servicios legales y licencias de propiedad intelectual, entre otras, actividades que para estar gravadas en nuestro país, a una tasa del 30%, requieren que se lleven a cabo en territorio nacional, por lo que al prestarse en el exterior estarán fuera del ámbito de aplicación de este impuesto.

La técnica de elusión de este tributo consiste en poner todos los bienes propios a nombre de diversas sociedades registradas en uno o más Paraísos Fiscales. El interesado es propietario al 100% de estas sociedades, sí bien de forma confidencial, y debe procurar que las autoridades fiscales de un país no pueden acceder a esta información de ninguna forma. Para ello es necesario utilizar un Paraíso Fiscal que ofrezca garantías absolutas de confidencialidad.

Ganancias de Capital: En algunos países existe un impuesto especial a los incrementos patrimoniales, que grava justamente el aumento en la valoración de los bienes que son objeto inversión. En nuestro país este tipo de renta se recauda a través del Impuesto a la Renta, tanto para personas naturales como jurídicas.
Una estrategia frente a este tipo de renta sería la de efectuar todas las inversiones a través de una compañía situada en un paraíso fiscal. Al liquidar la inversión y obtener un beneficio, éste debe ser abonado en una cuenta bancaria de la compañía abierta en el Principado de Mónaco.

Impuesto General a las Ventas: Frente a este impuesto, las estrategias de planificación resultan favorables para operadores internacionales de comercio que utilizan una compañía intermediaria establecida en un paraíso fiscal, que es la que compra y vende las mercancías desde fuera (offshore o en Zonas Francas) del territorio peruano, de tal forma que no estará en la obligación de declarar el Impuesto General a las Ventas ya que éste sólo es aplicable a las importaciones y a las ventas realizadas dentro del país.

3. LA LUCHA DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

Las autoridades públicas, por su parte, han regulado una serie de medidas que persiguen la desaparición de los paraísos fiscales, así como regular y controlar el capital financiero. Entre ellas tenemos

[2]:

- Luchar por conseguir el levantamiento del secreto bancario. Esto supone establecer sanciones contra las entidades y empresas que rehúsan cooperar con brindar información cuando la Administración Tributaria lo solicite.

- Impulsar la creación de instrumentos jurídicos internacionales para exigir a estos países o territorios que revelen la identidad de los titulares de las cuentas bancarias, su bloqueo, faciliten información sobre los titulares de las sociedades intermediaria “fachada”, etc.

- Analizar la incidencia que tienen los paraísos fiscales sobre las políticas tributarias de los Estados al incentivar la evasión y el fraude fiscal. A este fin, se proponen las siguientes acciones:

1. Instaurar un sistema tributario basado en la fijación de una base imponible unitaria para las empresas transnacionales, que permita a la Administración Tributaria la corrección de acciones “fraudulentas” de desviación de ganancias hacia jurisdicciones de baja tributación.

2. La aplicación universal del principio de residencia para la tributación empresarial, es decir, se tributaría sobre renta de fuente mundial.

3. Cooperación más estrecha entre los Estados para suprimir el fraude tributario y la competencia fiscal entre ellos.

4. La armonización de las tasas impositivas y de las bases imponibles.

5. Incentivar las inversiones extranjeras fomentando la instalación de empresas extranjeras en un territorio y reduciendo su tributación mediante la suscripción de convenios para evitar la doble tributación, en los que se conceda una reducción impositiva a las sucursales de las empresas del otro país que se han establecido en su territorio. La firma de estos convenios bilaterales no se llevará a cabo con países que sean paraísos fiscales.

6. Gravar los beneficios obtenidos dentro del país por los sujetos no domiciliados (obligación real de contribuir).

De esta manera, las Administraciones Tributarias exigirán que todos los beneficios obtenidos dentro de un país por una empresa offshore sean sometidos al pago de los impuestos antes de ser transferidos al extranjero. Esto supone que los beneficios estén gravados como si se tratase de una empresa domiciliada en el país.

4. ENFOQUE NACIONAL

Como sabemos, nuestra legislación incorpora una norma antiparaíso contemplada en el artículo 44 inciso m) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUOLIR). Dicha norma, en términos generales, prohíbe la deducción de gastos y las pérdidas de capital provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que:

· Residan en países o territorios de baja o nula imposición;
· Tengan establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición,
· Obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.

No obstante, se dispone que ciertos gastos a los cuales no se les aplica la prohibición descrita, como los derivados de las operaciones de crédito; seguros o reaseguros; cesión en uso de naves o aeronaves; transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, derecho de pase por el canal de Panamá; siempre y cuando el precio o monto pactado a título de contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

En un mismo sentido, el artículo 119 del Reglamento del TUOLIR, dispone que los gastos deducibles mencionados en el párrafo anterior, se sujetan a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32-A del TUOLIR.

En efecto, el citado artículo 32-A señala que para determinar el valor de mercado de las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se tomará como parámetro los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares.

Resulta conveniente, por tanto, señalar que las transacciones entre partes independientes son aquellas donde una de las partes contratantes, ya sea persona, empresa o entidad, no participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando una misma persona o grupo de personas no participa directa ni indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.

A mayor detalle, el artículo 24 del Reglamento del TUOLIR ha desarrollado los supuestos de vinculación entre parte vinculadas, por lo que de no incurrir en ninguno de tales supuestos, estaremos ante transacciones entre partes independientes, las cuales nos servirán como parámetro para determinar el valor de mercado de las transacciones que celebremos con países o territorios de baja o nula imposición.

Ahora bien, si bien nuestra legislación contempla una norma antiparaiso que, en términos generales, prohíbe la deducción de gastos vinculados con contrataciones desde, hacia o a través de paraísos fiscales; no obstante, permite su deducción para determinadas actividades, lo cierto es que no establece prohibición alguna a la deducción del costo de adquisición cuando el proveedor de los bienes resida en uno de estos países llamados paraísos fiscales.

Sobre este aspecto, la Administración Tributaria a través de su Informe N° 171-2007-SUNAT/2B0000 del 27 de septiembre de 2007, ha emitido pronunciamiento al respecto, indicando lo siguiente:

“Como puede verse, el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a Renta contiene una restricción expresa para la deducibilidad de los "gastos", mas no así de los "costos", toda vez que el objeto de la norma es regular el cálculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, según se desprende de su ubicación en el TUO de dicho impuesto. En cuanto a los "costos", tal como se ha señalado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación para la determinación de la renta bruta.
(…)
En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría.”

En un mismo sentido, el Tribunal Fiscal mediante su Resolución N° 902-2-99 del 24 de noviembre de 1999, ya había emitido pronunciamiento en el sentido que cuando el artículo 44° del TUOLIR establece cuáles son las deducciones no permitidas, se está refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinación de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 20° del citado TUO, según el cual el costo de los bienes enajenados corresponderá al costo de adquisición, producción, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario.

En la medida que coincidimos con las conclusiones vertidas en el citado informe y en la resolución del Tribunal Fiscal, resulta conveniente describirles nuestro análisis sobre el tema, describiendo un caso en concreto.

Nos consultaron sobre la deducción del costo de adquisición de mercaderías compradas de un proveedor residente en Panamá e ingresadas al país bajo el régimen de admisión temporal cuando se procede a la venta de dicha mercadería. Asimismo, se nos consultó sobre las pautas que deberían tener en cuenta en sus operaciones realizadas con paraísos fiscales.

Como lo señalamos anteriormente, con la finalidad de evitar las prácticas elusivas por parte de los contribuyentes, a partir del ejercicio 2001, nuestra legislación introdujo normas que disponían la prohibición de deducir gastos provenientes de operaciones realizadas con sujetos residentes en paraísos fiscales, así como las pérdidas de capital generadas en esas jurisdicciones.

Con la entrada en vigencia de la Ley 27804, a partir del ejercicio 2003 se fijaron las reglas aplicables que deben considerarse para las operaciones realizadas con paraísos fiscales. Según dichas reglas, no son deducibles los gastos, incluyendo las pérdidas de capital, derivados de operaciones que se realicen en las siguientes condiciones:

1) Operaciones realizadas con sujetos residente en paraísos fiscales o que sean establecimientos permanentes situados en paraísos fiscales o sujetos que obtengan sus rentas, ingresos o ganancias a través de paraísos fiscales.

2) Los paraísos fiscales son países o territorios de baja o nula imposición que han sido definidos en función a dos criterios:

· Criterio taxativo: El Reglamento del TUOLIR ha señalado expresamente los países o territorios considerados de baja o nula imposición. En dicha relación, se han incluido 43 países o territorios considerados como de baja o nula imposición, los cuales han sido descritos en un cuadro precedente.

· Criterio conceptual: También son países o territorios de baja o nula imposición los que, no encontrándose en la lista, reúnan las siguientes condiciones:

i. Tasa efectiva del Impuesto a la Renta igual a 0% o inferior en un 50% o más del impuesto que correspondería pagar en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza.

ii. Que cumplan con una de las características que el Reglamento ha señalado:

1. No se brinde información del sujeto beneficiado con el gravamen nulo o bajo.
2. Exista un régimen tributario favorable para operaciones con sujetos no residentes que excluya a los residente

[3].
3. Los sujetos no residentes que gocen del régimen tributario favorable se vean impedidos de operar en el mercado doméstico.
4. Que el país o territorio se publicite a sí mismo o se tenga esa percepción, de que el país pueda ser usado por no residentes para escapar de gravamen de su país de residencia.

3) La prohibición alcanza a la deducción de gastos, incluyendo las pérdidas de capital, realizadas con los sujetos residentes en países o territorios de baja o nula imposición. Debe observarse que la norma prohíbe con carácter general la deducción de los gastos y las pérdidas de capital, pero no del costo de adquisición de las mercaderías, el cual no es gasto ni pérdida de capital.

En efecto, los gastos deducibles se encuentran regulados en el artículo 37° del TUOLIR, mientras que el costo de adquisición se encuentra regulado en el artículo 20° del citado cuerpo legal, concordado con el artículo 62°.

Las pérdidas de capital se definen por oposición a las ganancias de capital (artículo 2° del TUOLIR). Estas se definen como cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. A su vez, son bienes de capital aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito del giro de un negocio o empresa, como por ejemplo, las acciones, bonos, los inmuebles, los créditos, los activos fijos, entre otros.

Como se desprende hasta ahora, el costo computable, es decir, el costo de adquisición, de producción o el valor de ingreso al patrimonio, no se encuentra contenido dentro de la prohibición del artículo 44° inciso m) del TUOLIR y, por consiguiente, su deducción está permitida.

Nos preguntamos entonces, ¿porque el legislador tributario ha optado por permitir la deducción como costo de adquisición la compra de mercancías provenientes de países o territorios de baja o nula imposición?

Ante esta interrogante, podemos ensayar algunas respuestas:

· La prohibición de deducción de los gastos tendría razón de ser en la medida que el legislador duda de la veracidad en la asunción de los mismos y ante las dificultades que implica su verificación. Esta hipótesis se sustenta en el hecho que la propia norma antiparaiso contempla un régimen de excepción para aquellos gastos vinculados con determinadas operaciones en las cuales es posible demostrar fácilmente su fehaciencia, como son, las de créditos, seguros o reaseguros, cesión en uso de naves o aeronaves, transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país y derecho de pase por el Canal de Panamá. Tales gastos serían deducibles sin mayores requisitos.

· En el caso de la adquisición de mercaderías ocurriría lo mismo, puesto que no habría motivo para dudar de la veracidad de las operaciones ya que existen diversas pruebas dirigidas a verificar su realidad:

i. Factura emitida por el no domiciliado. Dicha factura debe cumplir con los siguientes requisitos: nombre y domicilio del proveedor, naturaliza de la operación, fecha y monto de la operación, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 51-A del TUOLIR.

ii. Declaración Única de Aduanas que acredite el ingreso para su consumo a territorio nacional bajo cualquiera de los regímenes aduaneros existentes.

· Las normas que restringen derechos, como en el caso del inciso m) del artículo 44° del TUOLIR, se deben de interpretar en forma restrictiva, es decir, que sus consecuencias jurídicas deben circunscribirse, en estricto, a los supuestos contenidos en su texto, por lo que su prohibición como gasto de ninguna manera podría extenderse al concepto de costo computable.

4) Por lo expuesto, concluimos que es procedente la deducción del costo de adquisición en la venta de mercadería ingresada bajo el régimen de admisión temporal.

Según lo dispuesto por las normas aduaneras, el régimen de Admisión Temporal para perfeccionamiento activo, permite recibir dentro del territorio aduanero, con suspensión del pago de los derechos arancelarios y demás impuestos que gravan su importación, ciertas mercancías extranjeras destinadas a ser exportadas dentro de un plazo máximo de 24 meses, luego haber sufrido una transformación o elaboración.

Podrán ser objeto de admisión temporal, las materias primas, insumos, productos intermedios, partes y piezas materialmente incorporados en el producto exportado, incluyéndose aquellas mercancías que son absorbidas por el producto a exportar en el proceso de producción. Asimismo, están comprendidas aquellas mercancías que se utilicen directamente en el proceso de producción tales como catalizadores, que se consumen en dicho proceso, y las mercancías destinadas al proceso de maquila, por el cual ingresan mercancías al país con el objeto de que sólo se les incorpore el valor agregado correspondiente a la mano de obra.

No pueden ser objeto de admisión temporal las mercancías que intervengan en el proceso productivo de manera auxiliar, tales como lubricantes, combustibles o cualquier otra fuente energética cuando su función sea la de generar calor o energía; los repuestos y útiles de recambio, por cuanto no están materialmente incorporados en el producto final y no son utilizados directamente en la obtención del producto a exportar.

Como puede verse, en la venta de mercaderías bajo el Régimen de Admisión Temporal deberá reconocerse como ingreso devengado el precio total pactado en dicha venta para fines de realizar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta y deducir el costo computable de la mercadería vendida.

[1] Abogado egresado de la UPC. Máster en Tributación del Centro de Estudios Garrigues (Madrid – España). Socio Director de GlobalTax International. Profesor de la Escuela de Postgrado de la UPC. Especialista en Tributación Internacional por Garrigues, Abogados y Asesores Tributarios (Madrid – España).
[2] Estas medidas se encuentran recogidas con amplitud en http://www.guardiacivil.org/quesomos/organizacion/organosdeapoyo/gabinete/cap/nota25.jsp, del Ministerio del Interior del Gobierno de España.
[3] Esta limitación se aplica porque dichos territorios tienen un nivel de tributación normal para sus residentes, motivo por el cual estos se encuentran impedidos de acogerse a esos regímenes favorables.

LOS SERVICIOS SATELITALES, EN LA MIRA DE SUNAT

Albert Cabrel

Especialista en tributación internacional

Hace unas semanas, por algunos diarios de circulación nacional, se publicó la noticia que el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolución No. 1204-2-2008 que revoca una Resolución de Intendencia de la SUNAT, declarando que los ingresos obtenidos por empresas operadoras de satélites no domiciliadas en el país, no constituyen rentas de fuente peruana y que, por tanto, no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta peruano. Asimismo, a consecuencia de lo anterior, tampoco se encontrarán obligadas a efectuar retención alguna por este concepto las empresas domiciliadas pagadoras de la retribución.

Y es que a pesar de no estar publicada la referida Resolución en la página web del Tribunal Fiscal, nos atrevemos a comentar, en términos generales, las características principales de este nuevo hecho imponible que SUNAT pretende gravar.

Este tipo de servicios, por su propia naturaleza, requiere de un análisis técnico - jurídico con el propósito de determinar si está sujeto al Impuesto a la Renta, conforme las normas vigentes, o si es que requiere de alguna modificación legislativa para hacerlo tributable en nuestro país. La particularidad de estos servicios es que son prestados a través de satélites geoestacionarios ubicados a 36,000 Km de altura en la proyección del plano ecuatorial de la tierra, que ilumina con un “haz satelital”, compuesto de energía radioactiva, sobre una determinada superficie de la tierra, denominada “huella satelital”. Pero esta descripción no tendría sentido si es que no conocemos la utilidad de estos aparatos de alta tecnología. En efecto, su función es la de recibir, cambiar de frecuencia, amplificar y retransmitir señales radioeléctricas de telecomunicaciones, enviadas desde una estación trasmisora a otra receptora, ambas ubicadas en la superficie de la tierra.

Ahora bien, debido a la gran inversión para adquirir esta tecnología, la propiedad de estos satélites recae en empresas multinacionales que ofrecen los servicios de estación repetidora de señales a los operadores de telecomunicaciones que utilizan las redes de comunicación por satélite para prestar sus servicios. Este último punto, vendría a ser, quizás, la motivación principal del recaudador por querer gravar este tipo de servicios. Pretender gravar a grandes grupos empresariales extranjeros hace más interesante la actividad recaudatoria, debido al importante movimiento de dinero que circula en este tipo de contrataciones de uso satelital.

En ese sentido, los cuantiosos reparos de tipo “espacial” a consecuencia de una novísima modalidad de fiscalización “en materia ultraterrestre”, vendría a ser el motor que impulsa a los funcionarios de SUNAT por querer gravar, a como de lugar, este tipo de servicios; y a tal fin, utilizan su mejor arma para configurar nuevos hechos imponibles a los contribuyentes, con sus correspondientes consecuencias tributarias: las fiscalizaciones. Todo ello sin que importe muy poco, o nada, los supuestos de imposición tributaria que establece la Ley del Impuesto a la Renta, ni tampoco los criterios para determinar las rentas que deben considerarse como de fuente peruana.

Cabe señalar que el suscrito no está ante una posición contraria a la que intrínsicamente persiga el recaudador - la de crear nuevos hechos imponibles a consecuencia del desarrollo cada vez más acelerado de nuestra sociedad y de las nuevas tecnologías - sino que discrepamos del medio utilizado para llegar a tal fin. Entendemos que lo constitucional y legalmente correcto es configurar un nuevo supuesto de sujeción impositiva por medio de una modificación en la legislación del Impuesto a la Renta; no obstante, lo que la Administración Tributaria pretende es hacerlo por medio de reparos a las empresas de telecomunicaciones domiciliadas en el país.

De otro lado, en la medida que los impuestos afectan la economía de los agentes de mercado, sean estos parte de la cadena de producción o comercialización y de los consumidores finales, la práctica fiscalizadora de la SUNAT por pretender gravar los servicios satelitales presenta claros efectos económicos y sociales perjudiciales. En efecto, el hecho de gravarlos encarecería los servicios telefónicos puesto que el impuesto asignado sería trasladado a los usuarios o abonados, incrementándose así las tarifas telefónicas, cuando la tendencia mundial es a la reducción de las tarifas, por tratarse de un servicio público que debe estar al alcance del mayor número de peruanos, más aún si observamos de la publicidad televisiva que ciertos operadores telefónicos van a ampliar su red de servicios a los de telefonía fija y en zonas alejadas de la capital, donde las comunicaciones es aún una esperanza para estos pueblos. El único medio para llegar a estos pobladores y también - porque no decirlo - para entablar las comunicaciones entre las sedes centrales y los campamentos de empresas mineras, de infraestructura y de energía establecidos en zonas de difícil acceso, es a través del uso satelital como único medio de acceso a las comunicaciones.

En el derecho comparado, si bien es cierto muchos de nuestros países vecinos; tales como, Chile, Argentina, Ecuador y hasta ahora Colombia, no han gravado aún con el Impuesto a la Renta los servicios satelitales, no ocurre lo mismo con México, puesto que los Art. 241 y 242 de la Ley Federal de Derechos, establecen que las empresas que prestan servicios satelitales están obligadas a pagar al gobierno un derecho por cada megahercio (MGZ) por el uso del espectro radioeléctrico; más aún, la doctrina mayoritaria mexicana opina que subir y bajar señales en territorio mexicano implica utilizar el espectro radioeléctrico, por lo que sería válido y legal su cobro.

Con este antecedente y con las motivaciones antes expuestas, la insistencia de la Administración Tributaria por querer gravar estos servicios es una consecuencia lógica y previsible, por lo que la impugnación de la Resolución No. 1204-2-2008 ante la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior de Justicia es una realidad por demás evidente, Ud. que cree…