LA UTILIZACIÓN DE LOS "PARAÍSOS FISCALES"

LA UTILIZACIÓN DE LOS PARAÍSOS FISCALES PARA UN PLANEAMIENTO DE NEGOCIOS EFICIENTE

ALBERT CABREL ([1])

1. BREVE ENFOQUE GLOBAL

La Constitución Política del Perú de 1993, en su capítulo IV referido al Régimen Tributario y Presupuestal, establece como principio rector del sistema tributario nacional que “los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo… El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”. (El subrayado es nuestro)

Y es que a pesar que nuestra Constitución vigente no contempla la noción ni los alcances del deber de contribuir, la doctrina del Tribunal Constitucional peruano ha venido desarrollando dicho deber en numerosa jurisprudencia; no obstante, para este trabajo nos limitaremos en afirmar que el deber de contribuir existe y; por tanto, viene a ser a guía de actuación de la Administración Tributaria en su labor recaudatoria.

De otro lado, para la mayoría de los peruanos la imposición tributaria genera disconformidad, en la medida que es considerada excesiva y poco clara, características que han sido confirmadas por la propia Administración Tributaria en la medida que gasta al año miles de soles en publicidad, educación y capacitación contra el fraude fiscal sin que ello sirva de nada.

Cabe señalar que dicha disconformidad no es propia de los peruanos; tal es así, por ejemplo, que en el caso de la Administración Tributaria española, la Agencia Tributaria (homóloga de nuestra SUNAT) tuvo que realizar su anuncio publicitario de abril de 1996 en Alemania puesto que ningún ciudadano español estaba dispuesto a aparecer en él, debido al miedo a ser reconocido por sus vecinos.

Ahora bien, respecto al tema que nos convoca, nuestra legislación tributaria mediante un documento anexo al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el artículo 12 del Decreto Supremo N° 045-2001-EF, publicado el 20 de marzo de 2001, maneja al día de hoy una lista de 43 países o territorios considerados de baja o nula imposición, llamados comúnmente “paraísos fiscales”.

Para la configuración de la citada lista, la Administración Tributaria peruana ha empleado criterios propios que desconocemos, puesto que no ha sido publicado el fundamento del porqué tal o cual país o territorio debe figurar en la misma:

En los criterios de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) para identificar a un paraíso fiscal priman la cooperación y la transparencia sobre la propia política financiera. Importa más conocer el origen lícito o no de la inversión que aplicarle cualquier exoneración o beneficio tributario. No obstante, según la OCDE, estos “paraísos” tienen en común que los impuestos son simbólicos; el secreto fiscal está muy blindado y las empresas domiciliadas allí no tienen presencia física. Así, la organización identifica 33 jurisdicciones que "hacen esfuerzos de intercambio de información" mientras acusa a cinco de ser totalmente renuentes a brindar información, como son: Andorra, Liberia, Liechtenstein, Islas Marshall y Mónaco.

Desde nuestra perspectiva, un paraíso fiscal es un país o territorio extranjero que aplica impuestos mínimos o cero sobre capitales extranjeros. Actualmente existen más de 200 jurisdicciones tributarias que ofrecen uno u otro incentivo a los inversionistas no domiciliados.

El Diccionario de Administración y Finanzas de J.M. Roosemberg define a los Paraísos Fiscales: "Países con leyes fiscales muy favorables para el establecimiento de la residencia legal de personas físicas o jurídicas que quieren pagar menos impuestos".

En tal sentido, un paraíso fiscal es aquel país o territorio que ofrece algunas y bien definidas ventajas tributarias, que entre otras, podemos señalar:

Andorra: No existe Impuesto a la Renta ni Impuesto General a las Ventas. Cuenta con otros impuestos cuya tasa aplicable es significativamente baja. Su legislación sobre secreto bancario garantiza un alto nivel de secreto en sus cuentas.

Bahamas: Prácticamente carece de impuestos. Los ingresos públicos de su Gobierno provienen de los pagos que hay que efectuar para registrar una compañía ante los Registros Públicos y de los aranceles aplicables al comercio internacional. Cuenta con gran estabilidad política y escasos requisitos para la constitución de empresas.

Islas Vírgenes: Es el paraíso fiscal por excelencia. Geográficamente consta de un archipiélago de cuarenta islas cuya capital se haya en la Isla Tórtola. Políticamente, estas islas dependen de la corona británica. Su sistema jurídico se basa en el de Reino Unido, el cual combinado con un ambiente económico y político muy estable, hace que estas islas sean la ubicación offshore más atractiva del Caribe. Dentro de sus características legales, se establece que el capital social promedio de una compañía puede ser de US$ 50,000.00 y debe de contar por lo menos con un director que puede ser una persona nacional o extranjera.

Gibraltar: Desde el punto de vista tributario, no se gravan las ganancias de capital, esto es, no se encuentran gravados a ningún impuesto los ingresos provenientes de la venta de bienes que no están destinados a ser comercializados en el ámbito del giro de negocios de la compañía. A pesar de esta clara inafectación, existe el Impuesto a la Renta tanto para personas naturales como jurídicas; sin embargo, para los sujetos no domiciliados en Gibraltar, existe la alternativa de constituir compañías exoneradas de todo tipo de tributos que, a cambio de un impuesto anual fijo que oscila alrededor de 200 y 300 libras esterlinas, quedan eximidos del pago de otros impuestos. Si bien, políticamente, se encuentra adherido a la Unión Europea desde 1973, a consecuencia de la incorporación del Reino Unido como miembro de la unión, esta colonia británica ha mantenido su posición de no aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido (homólogo de nuestro IGV) dentro de su jurisdicción.

De otro lado, en el ámbito del derecho anglosajón, los paraísos fiscales son conocidos en inglés como “offshore” porque funcionan como caja de caudales de divisas extranjeras. Se les atribuye la condición de ilegales, una calificación que no se ajusta a la verdad en muchos casos. Recurrir a estos países no tiene por qué implicar cometer un delito, aunque actúen al filo de la legislación internacional. A pesar de la falta de transparencia de todos ellos, realizar algunas operaciones financieras es legal siempre que lo conozca el fisco del país “eludido”. Este matiz marca la diferencia entre la elusión fiscal y el delito por evasión.

Mientras la "evasión fiscal" es ilegal, la "elusión de impuestos" no lo es. Esto es lo que hace la diferencia. Hasta la Corte Suprema de los EE.UU. ha reconocido en el caso de Gregory contra Helvering (1935) 293 US 465 que los contribuyentes tienen derecho a arreglar sus negocios de forma tal de pagar menos impuestos.

El uso de los paraísos fiscales, con el fin de obtener mayores beneficios en el comercio internacional y/o en los negocios multinacionales, es totalmente legal, siempre que no se incurra en defraudación tributaria, contrabando o evasión tributaria.

En efecto, no es lo mismo la elusión fiscal que la evasión fiscal (tax avoidance versus tax evasion). La elusión fiscal, elemento predominante de la planificación fiscal, viene a representar la utilización de los recursos legales contemplados en el propio sistema jurídico de un país con la finalidad de obtener una mínima imposición tributaria, o bien para obtener el diferimiento en el tiempo de su impacto en las finanzas de la compañía. La evasión fiscal, en cambio, consiste en sustraer la actividad económica de la compañía del control de la autoridad tributaria y, por tanto, no pagar los impuestos que están obligados.

Por su parte, la doctrina internacional ha dado diversas definiciones de evasión fiscal, así, por ejemplo, señala el economista brasileño Antonio Alberto Sampaio: "Estímese la evasión fiscal `lato sensu´ como toda y cualquier acción u omisión tendiente a suprimir, reducir o demorar el cumplimiento de cualquier obligación tributaria".

Para Gioretti en su libro "La Evasión Tributaria" indica que: “cualquier hecho, comisivo u omisivo, del sujeto pasivo de la imposición que contravenga o viole una norma fiscal y en virtud del cual una riqueza imponible en cualquier forma resulte substraída, total o parcialmente, al pago del tributo previsto por la ley, constituye una evasión tributaria.”

Como se desprende de los párrafos precedentes, la evasión tributaria se caracteriza por el deseo del contribuyentes de no pagar los impuestos valiéndose para ello de las fallas o lagunas existentes en la ley y de actuaciones deshonestas y mal intencionadas para ocultar la realidad de los hechos.

2. LA PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL

Para la planificación fiscal internacional, operar a través de países o territorios de baja o nula imposición requiere clasificarlos según su régimen tributario aplicable, es así que:

Bahamas, Bermudas, Islas Caimán, Vanuatu, Mónaco y Andorra, son ejemplos de países en los cuales no existe imposición sobre la renta empresarial ni personal ni sobre las ganancias de capital.

Hong Kong, Liberia y Panamá, son ejemplos en los cuales las compañías establecidas en estos países tributan, únicamente, sobre las rentas nacionales y de ninguna manera sobre las rentas provenientes fuera de su territorio nacional.

Cabe señalar que dentro de la Unión Europea existen países como Luxemburgo y Holanda que ofrecen ventajas tributarias a las sociedades "holding", referidas a las ganancias de capital y a la distribución de dividendos a accionistas extranjeros. Irlanda, por su parte ofrece exoneraciones tributarias a las compañías exportadoras y a determinados profesionales. Estados Unidos, Bélgica y Canadá, que son considerados países de elevada tributación, ofrecen ventajas para operaciones específicas.

A pesar de estas evidentes ventajas fiscales, la mayor parte de contribuyentes casi nunca utilizan un paraíso fiscal por falta de información o porque erróneamente se piensa que las operaciones offshore son muy caras y no son rentables para pequeños inversionistas, versiones que son puras falacias.

Por su parte, las administraciones tributarias invierten tiempo y dinero por implementar medidas de lucha contra los paraísos fiscales basadas en desconocer el gasto y pérdidas de capital provenientes de operaciones con o través de sujetos allí establecidos; asimismo, buscan exigir que todos los beneficios obtenidos por compañías offshore, dentro de sus jurisdicciones tributarias, sean sometidos al pago de los impuestos nacionales antes de ser transferidos al extranjero. Esto supone que tales beneficios estén siempre gravados con impuestos nacionales como si se tratase de una empresa domiciliada en el país.

Ante este escenario, tanto las compañías como sus asesores tributarios deben considerar al ahorro fiscal como un factor esencial en la estrategia de presupuesto de cualquier actividad empresarial. Para ello, habrá que conocer las legislaciones fiscales de los países de alta tributación y, en segundo lugar, conocer al detalle las ventajas que ofrece cada país considerado paraíso fiscal.

Dentro de las estrategias que se emplean para una planificación fiscal eficiente, podemos señalar las siguientes:

Para el Impuesto a la Renta: La constitución de una empresa en un paraíso fiscal que sea considerado como no domiciliado en nuestro país (non resident corporation) cuyo propietario o accionista mayoritario de la misma se encuentre registrado como empleado con un salario mínimo asignado, exonerado de impuestos. Dicha empresa podría dedicarse a operar negocios vinculados al comercio internacional, servicios médicos, servicios legales y licencias de propiedad intelectual, entre otras, actividades que para estar gravadas en nuestro país, a una tasa del 30%, requieren que se lleven a cabo en territorio nacional, por lo que al prestarse en el exterior estarán fuera del ámbito de aplicación de este impuesto.

La técnica de elusión de este tributo consiste en poner todos los bienes propios a nombre de diversas sociedades registradas en uno o más Paraísos Fiscales. El interesado es propietario al 100% de estas sociedades, sí bien de forma confidencial, y debe procurar que las autoridades fiscales de un país no pueden acceder a esta información de ninguna forma. Para ello es necesario utilizar un Paraíso Fiscal que ofrezca garantías absolutas de confidencialidad.

Ganancias de Capital: En algunos países existe un impuesto especial a los incrementos patrimoniales, que grava justamente el aumento en la valoración de los bienes que son objeto inversión. En nuestro país este tipo de renta se recauda a través del Impuesto a la Renta, tanto para personas naturales como jurídicas.
Una estrategia frente a este tipo de renta sería la de efectuar todas las inversiones a través de una compañía situada en un paraíso fiscal. Al liquidar la inversión y obtener un beneficio, éste debe ser abonado en una cuenta bancaria de la compañía abierta en el Principado de Mónaco.

Impuesto General a las Ventas: Frente a este impuesto, las estrategias de planificación resultan favorables para operadores internacionales de comercio que utilizan una compañía intermediaria establecida en un paraíso fiscal, que es la que compra y vende las mercancías desde fuera (offshore o en Zonas Francas) del territorio peruano, de tal forma que no estará en la obligación de declarar el Impuesto General a las Ventas ya que éste sólo es aplicable a las importaciones y a las ventas realizadas dentro del país.

3. LA LUCHA DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

Las autoridades públicas, por su parte, han regulado una serie de medidas que persiguen la desaparición de los paraísos fiscales, así como regular y controlar el capital financiero. Entre ellas tenemos

[2]:

- Luchar por conseguir el levantamiento del secreto bancario. Esto supone establecer sanciones contra las entidades y empresas que rehúsan cooperar con brindar información cuando la Administración Tributaria lo solicite.

- Impulsar la creación de instrumentos jurídicos internacionales para exigir a estos países o territorios que revelen la identidad de los titulares de las cuentas bancarias, su bloqueo, faciliten información sobre los titulares de las sociedades intermediaria “fachada”, etc.

- Analizar la incidencia que tienen los paraísos fiscales sobre las políticas tributarias de los Estados al incentivar la evasión y el fraude fiscal. A este fin, se proponen las siguientes acciones:

1. Instaurar un sistema tributario basado en la fijación de una base imponible unitaria para las empresas transnacionales, que permita a la Administración Tributaria la corrección de acciones “fraudulentas” de desviación de ganancias hacia jurisdicciones de baja tributación.

2. La aplicación universal del principio de residencia para la tributación empresarial, es decir, se tributaría sobre renta de fuente mundial.

3. Cooperación más estrecha entre los Estados para suprimir el fraude tributario y la competencia fiscal entre ellos.

4. La armonización de las tasas impositivas y de las bases imponibles.

5. Incentivar las inversiones extranjeras fomentando la instalación de empresas extranjeras en un territorio y reduciendo su tributación mediante la suscripción de convenios para evitar la doble tributación, en los que se conceda una reducción impositiva a las sucursales de las empresas del otro país que se han establecido en su territorio. La firma de estos convenios bilaterales no se llevará a cabo con países que sean paraísos fiscales.

6. Gravar los beneficios obtenidos dentro del país por los sujetos no domiciliados (obligación real de contribuir).

De esta manera, las Administraciones Tributarias exigirán que todos los beneficios obtenidos dentro de un país por una empresa offshore sean sometidos al pago de los impuestos antes de ser transferidos al extranjero. Esto supone que los beneficios estén gravados como si se tratase de una empresa domiciliada en el país.

4. ENFOQUE NACIONAL

Como sabemos, nuestra legislación incorpora una norma antiparaíso contemplada en el artículo 44 inciso m) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUOLIR). Dicha norma, en términos generales, prohíbe la deducción de gastos y las pérdidas de capital provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que:

· Residan en países o territorios de baja o nula imposición;
· Tengan establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición,
· Obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.

No obstante, se dispone que ciertos gastos a los cuales no se les aplica la prohibición descrita, como los derivados de las operaciones de crédito; seguros o reaseguros; cesión en uso de naves o aeronaves; transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, derecho de pase por el canal de Panamá; siempre y cuando el precio o monto pactado a título de contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

En un mismo sentido, el artículo 119 del Reglamento del TUOLIR, dispone que los gastos deducibles mencionados en el párrafo anterior, se sujetan a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32-A del TUOLIR.

En efecto, el citado artículo 32-A señala que para determinar el valor de mercado de las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se tomará como parámetro los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares.

Resulta conveniente, por tanto, señalar que las transacciones entre partes independientes son aquellas donde una de las partes contratantes, ya sea persona, empresa o entidad, no participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando una misma persona o grupo de personas no participa directa ni indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.

A mayor detalle, el artículo 24 del Reglamento del TUOLIR ha desarrollado los supuestos de vinculación entre parte vinculadas, por lo que de no incurrir en ninguno de tales supuestos, estaremos ante transacciones entre partes independientes, las cuales nos servirán como parámetro para determinar el valor de mercado de las transacciones que celebremos con países o territorios de baja o nula imposición.

Ahora bien, si bien nuestra legislación contempla una norma antiparaiso que, en términos generales, prohíbe la deducción de gastos vinculados con contrataciones desde, hacia o a través de paraísos fiscales; no obstante, permite su deducción para determinadas actividades, lo cierto es que no establece prohibición alguna a la deducción del costo de adquisición cuando el proveedor de los bienes resida en uno de estos países llamados paraísos fiscales.

Sobre este aspecto, la Administración Tributaria a través de su Informe N° 171-2007-SUNAT/2B0000 del 27 de septiembre de 2007, ha emitido pronunciamiento al respecto, indicando lo siguiente:

“Como puede verse, el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a Renta contiene una restricción expresa para la deducibilidad de los "gastos", mas no así de los "costos", toda vez que el objeto de la norma es regular el cálculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, según se desprende de su ubicación en el TUO de dicho impuesto. En cuanto a los "costos", tal como se ha señalado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación para la determinación de la renta bruta.
(…)
En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría.”

En un mismo sentido, el Tribunal Fiscal mediante su Resolución N° 902-2-99 del 24 de noviembre de 1999, ya había emitido pronunciamiento en el sentido que cuando el artículo 44° del TUOLIR establece cuáles son las deducciones no permitidas, se está refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinación de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 20° del citado TUO, según el cual el costo de los bienes enajenados corresponderá al costo de adquisición, producción, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario.

En la medida que coincidimos con las conclusiones vertidas en el citado informe y en la resolución del Tribunal Fiscal, resulta conveniente describirles nuestro análisis sobre el tema, describiendo un caso en concreto.

Nos consultaron sobre la deducción del costo de adquisición de mercaderías compradas de un proveedor residente en Panamá e ingresadas al país bajo el régimen de admisión temporal cuando se procede a la venta de dicha mercadería. Asimismo, se nos consultó sobre las pautas que deberían tener en cuenta en sus operaciones realizadas con paraísos fiscales.

Como lo señalamos anteriormente, con la finalidad de evitar las prácticas elusivas por parte de los contribuyentes, a partir del ejercicio 2001, nuestra legislación introdujo normas que disponían la prohibición de deducir gastos provenientes de operaciones realizadas con sujetos residentes en paraísos fiscales, así como las pérdidas de capital generadas en esas jurisdicciones.

Con la entrada en vigencia de la Ley 27804, a partir del ejercicio 2003 se fijaron las reglas aplicables que deben considerarse para las operaciones realizadas con paraísos fiscales. Según dichas reglas, no son deducibles los gastos, incluyendo las pérdidas de capital, derivados de operaciones que se realicen en las siguientes condiciones:

1) Operaciones realizadas con sujetos residente en paraísos fiscales o que sean establecimientos permanentes situados en paraísos fiscales o sujetos que obtengan sus rentas, ingresos o ganancias a través de paraísos fiscales.

2) Los paraísos fiscales son países o territorios de baja o nula imposición que han sido definidos en función a dos criterios:

· Criterio taxativo: El Reglamento del TUOLIR ha señalado expresamente los países o territorios considerados de baja o nula imposición. En dicha relación, se han incluido 43 países o territorios considerados como de baja o nula imposición, los cuales han sido descritos en un cuadro precedente.

· Criterio conceptual: También son países o territorios de baja o nula imposición los que, no encontrándose en la lista, reúnan las siguientes condiciones:

i. Tasa efectiva del Impuesto a la Renta igual a 0% o inferior en un 50% o más del impuesto que correspondería pagar en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza.

ii. Que cumplan con una de las características que el Reglamento ha señalado:

1. No se brinde información del sujeto beneficiado con el gravamen nulo o bajo.
2. Exista un régimen tributario favorable para operaciones con sujetos no residentes que excluya a los residente

[3].
3. Los sujetos no residentes que gocen del régimen tributario favorable se vean impedidos de operar en el mercado doméstico.
4. Que el país o territorio se publicite a sí mismo o se tenga esa percepción, de que el país pueda ser usado por no residentes para escapar de gravamen de su país de residencia.

3) La prohibición alcanza a la deducción de gastos, incluyendo las pérdidas de capital, realizadas con los sujetos residentes en países o territorios de baja o nula imposición. Debe observarse que la norma prohíbe con carácter general la deducción de los gastos y las pérdidas de capital, pero no del costo de adquisición de las mercaderías, el cual no es gasto ni pérdida de capital.

En efecto, los gastos deducibles se encuentran regulados en el artículo 37° del TUOLIR, mientras que el costo de adquisición se encuentra regulado en el artículo 20° del citado cuerpo legal, concordado con el artículo 62°.

Las pérdidas de capital se definen por oposición a las ganancias de capital (artículo 2° del TUOLIR). Estas se definen como cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. A su vez, son bienes de capital aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito del giro de un negocio o empresa, como por ejemplo, las acciones, bonos, los inmuebles, los créditos, los activos fijos, entre otros.

Como se desprende hasta ahora, el costo computable, es decir, el costo de adquisición, de producción o el valor de ingreso al patrimonio, no se encuentra contenido dentro de la prohibición del artículo 44° inciso m) del TUOLIR y, por consiguiente, su deducción está permitida.

Nos preguntamos entonces, ¿porque el legislador tributario ha optado por permitir la deducción como costo de adquisición la compra de mercancías provenientes de países o territorios de baja o nula imposición?

Ante esta interrogante, podemos ensayar algunas respuestas:

· La prohibición de deducción de los gastos tendría razón de ser en la medida que el legislador duda de la veracidad en la asunción de los mismos y ante las dificultades que implica su verificación. Esta hipótesis se sustenta en el hecho que la propia norma antiparaiso contempla un régimen de excepción para aquellos gastos vinculados con determinadas operaciones en las cuales es posible demostrar fácilmente su fehaciencia, como son, las de créditos, seguros o reaseguros, cesión en uso de naves o aeronaves, transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país y derecho de pase por el Canal de Panamá. Tales gastos serían deducibles sin mayores requisitos.

· En el caso de la adquisición de mercaderías ocurriría lo mismo, puesto que no habría motivo para dudar de la veracidad de las operaciones ya que existen diversas pruebas dirigidas a verificar su realidad:

i. Factura emitida por el no domiciliado. Dicha factura debe cumplir con los siguientes requisitos: nombre y domicilio del proveedor, naturaliza de la operación, fecha y monto de la operación, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 51-A del TUOLIR.

ii. Declaración Única de Aduanas que acredite el ingreso para su consumo a territorio nacional bajo cualquiera de los regímenes aduaneros existentes.

· Las normas que restringen derechos, como en el caso del inciso m) del artículo 44° del TUOLIR, se deben de interpretar en forma restrictiva, es decir, que sus consecuencias jurídicas deben circunscribirse, en estricto, a los supuestos contenidos en su texto, por lo que su prohibición como gasto de ninguna manera podría extenderse al concepto de costo computable.

4) Por lo expuesto, concluimos que es procedente la deducción del costo de adquisición en la venta de mercadería ingresada bajo el régimen de admisión temporal.

Según lo dispuesto por las normas aduaneras, el régimen de Admisión Temporal para perfeccionamiento activo, permite recibir dentro del territorio aduanero, con suspensión del pago de los derechos arancelarios y demás impuestos que gravan su importación, ciertas mercancías extranjeras destinadas a ser exportadas dentro de un plazo máximo de 24 meses, luego haber sufrido una transformación o elaboración.

Podrán ser objeto de admisión temporal, las materias primas, insumos, productos intermedios, partes y piezas materialmente incorporados en el producto exportado, incluyéndose aquellas mercancías que son absorbidas por el producto a exportar en el proceso de producción. Asimismo, están comprendidas aquellas mercancías que se utilicen directamente en el proceso de producción tales como catalizadores, que se consumen en dicho proceso, y las mercancías destinadas al proceso de maquila, por el cual ingresan mercancías al país con el objeto de que sólo se les incorpore el valor agregado correspondiente a la mano de obra.

No pueden ser objeto de admisión temporal las mercancías que intervengan en el proceso productivo de manera auxiliar, tales como lubricantes, combustibles o cualquier otra fuente energética cuando su función sea la de generar calor o energía; los repuestos y útiles de recambio, por cuanto no están materialmente incorporados en el producto final y no son utilizados directamente en la obtención del producto a exportar.

Como puede verse, en la venta de mercaderías bajo el Régimen de Admisión Temporal deberá reconocerse como ingreso devengado el precio total pactado en dicha venta para fines de realizar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta y deducir el costo computable de la mercadería vendida.

[1] Abogado egresado de la UPC. Máster en Tributación del Centro de Estudios Garrigues (Madrid – España). Socio Director de GlobalTax International. Profesor de la Escuela de Postgrado de la UPC. Especialista en Tributación Internacional por Garrigues, Abogados y Asesores Tributarios (Madrid – España).
[2] Estas medidas se encuentran recogidas con amplitud en http://www.guardiacivil.org/quesomos/organizacion/organosdeapoyo/gabinete/cap/nota25.jsp, del Ministerio del Interior del Gobierno de España.
[3] Esta limitación se aplica porque dichos territorios tienen un nivel de tributación normal para sus residentes, motivo por el cual estos se encuentran impedidos de acogerse a esos regímenes favorables.